（來源會計：喬元芳 季豐的會計師驛站）
譯註：第一，在中國知網以“事項法”作為關鍵詞進行搜尋，共有433個檢索結果；在谷歌學術以“事項法”作為關鍵詞搜尋，共有51萬個結果會計。粗略瀏覽發現，以上搜尋結果絕大部分都是索特事項法會計理論的介紹或應用，尚未發現索特論文的中文譯本。譯者不揣冒昧，譯出供同仁參考。第二，在大智移雲物區時代，智慧財務、智慧會計發展正處於關鍵時刻。索特發表於50多年前的論文，是事項法會計的開山之作，現在研讀或許更具時代意義和現實價值。第三，譯文中的序號系譯者所加。第四，索特論文中反覆提及的“委員會”，是指由美國會計學會於1964年設立的“基本會計理論說明書編寫委員會”，索特是該委員會的9名成員之一。第五，索特論文中提及的《基本會計理論說明書》，是“基本會計理論說明書編寫委員會”的成果，由美國會計學會於1966年釋出。該研究報告是會計理論發展史上一座重要里程碑，也是世界會計史上的經典名著。中譯本名稱為《基本會計理論》（文碩、王效平、黃世忠翻譯，中國商業出版社1991年出版）。第六，以下內容摘自 H. Sorter，1927-）是國際著名會計學家，曾在芝加哥大學（The University of Chicago）、堪薩斯大學（The University of Kansas）和紐約大學（New York University）等高校從事教育和研究工作，現為紐約大學榮譽退休的文森特•C. 羅斯（Vincent C. Ross）會計學教授。索特是會計理論研究事項法的創立者與積極倡導者。1964～1966年間，受美國會計學會（AAA）委託，索特作為“基本會計理論報告委員會”（Committee to Prepare a Statement of Basic Accounting Theory）的委員之一，參與了《論基本會計理論》（A Statement of Basic Accounting Theory，簡稱ASOBAT）一書的編寫工作，當時其餘編寫組的成員均贊同基於使用者的需求而建立會計理論，但索特表示反對，並向傳統會計理論的價值觀發起挑戰，提出了事項會計思想的基本構想，並由此開始了其事項會計理論奠基者和倡導者的學術生涯。1969年，索特的著名論文“基本會計理論的‘事項法’”（An “Events” Approach to Basic Accounting Theory）發表於《會計評論》（the Accounting Review）第1期。這篇論文被認為是事項會計理論的開山之作，在該文中，索特首次系統論述了事項會計理論的基本觀點，介紹了與傳統會計理論“價值法”相對立的“事項法”，正式提出了“事項會計”的思想。繼1969年索特的著名論文發表以後，直至20世紀80年代中期，西方會計界的部分學者對事項會計理論進行了深入而細緻的研究，取得了比較豐碩的成果，奧雷斯•約翰遜（Orace Johnson）、A. Z. 利波曼（Arthur Z. Lieberman）、安德魯• B. 威斯登（Andrew B. Whinston）、C. S. 克蘭託尼（Claude S. Colantoni）、R. P. 瑪涅斯（Rene P. Manes）、威廉• D. 赫斯曼（William D. Haseman）、伊扎克•伯恩巴賽（Izak Benbasat ）、阿伯特• S. 德克斯特（Albert S. Dexter）、納什• A. 凱德琳（Nils A. Kandelin）、湯姆遜•W. 林（Thomas W. Lin）以及J.C. 維斯特蘭（J.C. Westland）等會計學者分別在事項會計的基本理論和基於事項會計思想的資訊系統研究方面做出了一定的貢獻，促進了事項會計理論的發展和傳播，並逐漸形成了事項會計理論體系。20世紀80年代中期以後，西方會計界對事項會計的研究出現沉寂。面對事項會計理論研究低迷的情勢，索特和M. J. 英格勃曼（M. J. Ingberman）以及H. M. 馬克西門（H. M. Maximon）於1990年合作出版了《財務會計：一個事項和現金流方法》（Financial Accounting: An Events and Cash Flow Approach）一書。該書是事項會計理論的第一部論著，它以教材的形式呈現，從事項法的角度闡釋財務會計，較為深刻地闡述了與事項會計相關的理論。
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基本會計理論的“事項”法
喬治·H·索特 著
喬元芳 譯
（原載美國《會計評論》1969年第1期）
經過兩年的努力，美國會計學會的一個委員會，於1966年發表《基本會計理論說明書》會計。[1]毫無疑問，最令人吃驚的建議是認可了現行成本，並倡導兩欄式報告（歷史成本和現行成本）。然而，對該委員會的成員來說，更令人吃驚的是，幾乎一致透過的這些建議，竟然是透過兩條截然不同的路徑達成的，而這兩條路徑又源自兩種完全不同的會計基本概念。這種分歧不僅限於該委員會成員，似乎更廣泛地代表了外界普遍存在的差異。該委員會的主導觀點和外部的主要派別都相信我在本文所定義的會計的“價值”法，而我在本文闡述的“事項”法卻屬於少數派觀點，甚至有時我是這一觀點唯一的支持者。事項法這一觀點雖然在過去被某些人隱約地提起過[2]，但據我所知從未被明確地闡述過，對此加以明確闡述意義重大。本文旨在闡述和比較這兩個學派，提出“事項”法會計理論的理由並說明其後果，審視產生《基本會計理論說明書》結論的邏輯。我希望，本文不僅能為分析和評估委員會的《基本會計理論說明書》提供見解和幫助，也許還能激發對新方法的討論和批評，並提出新的研究和實驗路徑，以使會計更能適應當下的情況。
一、兩種觀點——價值和事項
（一）價值理論
委員會中的“價值”學派或者如他們可能更樂意被稱為的“使用者需求”學派，是假定使用者的需求已知且足夠明確，會計理論能夠以此為基礎演繹得到有用決策模型所需要的最優輸入值會計。大多數價值理論家將會計的目的視為提供最優收益和資本價值[3]，從而導致廣為流行的成本與收入恰當配比慣例。這種慣例的假設是：將相關的成本與收入進行“恰當配比”，便能提供正確的收益數字，這一數字是對使用者決策模型最優的數字。
對於價值法可能存在一些批評會計：
1.會計資料有許多不同的用途，因此不可能為廣泛的可能用途指定最優輸入值會計。
2.即使對於每一種特定的用途，不同使用者也使用各種各樣不同的決策模型，而這些模型他們迄今也無法描述、定義或指定會計。此外，經濟學家和會計師都未能提出在理論上正確的決策模型。
3.價值理論必然有其侷限性會計。諸如租賃或承諾之類的事項，直到最近才被納入會計領域，部分原因是它們不影響收益或淨資產價值。
會計應提供收益和資產價值這種導向，只不過是對現金流出和現金流入之間的滯後進行簡單調整而已，但卻阻礙了更復雜滯後模型的發展，而這些模型可以透過更復雜的技術來實現會計。
4.價值理論在解釋會計的許多當前發展方面並無益處會計。例如，對於收益表目前使用的銷售收入、銷售成本等子專案，收益理論就無法提供依據；關於提倡資金錶（Fund Statement）的理由，它的解釋沒有幫助；在解決企業集團和目前的許多其他問題方面它也沒有幫助。
（二）事項理論
“事項”理論的支持者認為，會計的目的是提供相關經濟事項的資訊，這些資訊或許對各種各樣的可能決策模型有用會計。他們認為，在某種層面上，決策制定過程中的會計職能已經不復存在。會計不是直接為未知而且可能是不可知的決策模型提供輸入值，而是提供相關經濟事項的資訊，由個別使用者使用這些資訊為自己的個性化決策模型生成自己的輸入值。換言之，鑑於當前的技術水平，較少的彙總比較多的彙總更為合適，使用者（而非會計師）必須根據其預測和效用函式對資料進行彙總、賦權和估值。“事項”法的支持者認為，會計師進行彙總和估值所產生的資訊損失大於相關收益。儘管他們同意會計師所建議的權重和估值值得提供和傳輸，但他們堅持認為，這些權重應以非彙總的形式進行傳輸，以便使用者始終可以獲得未曾加權的原始資料。
這種觀點在當下似乎特別合適，因為人們對如何使用會計資料知之甚少，即使對決策模型有更多瞭解時，事項法可能會更受青睞會計。可以設想，一個理性的決策模型更契合“事項”法，但卻不符合“價值”法。例如，一位投資者試圖預測某公司在未來某個時間點的價值，他可能使用兩種方法：（1）他可能基於當前收益或其他彙總值的趨勢、規模和變異程度的估計來預測未來價值。（2）抑或，他可能希望使用當前會計資料預計特定的未來事項，然後根據預計的事項再來估計未來價值。換句話說，他可能希望預計收益，或者銷售收入、銷售成本、稅收等。第一種模型更符合價值法，第二種模型更符合事項法。
“事項”法與“價值”法一樣，嚴重依賴對使用者模型的瞭解，我們須直面此類批評，理由如次會計。哪些事項相關必須要決定（當然並不是所有事項都能記錄），並且這種決定只能根據使用者內心的需求來做出。因此，使用者的需求依然必須是已知項，這也是正確的。但似乎很明顯，確定一個事項是否與某個模型相關所需掌握的決策模型資訊，比確定資料如何適配特定決策模型以及應分配多大權重所需的資訊要少得多。[4]以租賃為例，在“事項”法下，只需要確定關於租賃、承諾或訂單的資訊與許多決策模型相關，這些資訊就應納入會計報告，而無需證明這些資訊在收益估值模型中應該如何加權（如果需要加權的話）。
（三）彙總與否
如前所述，兩種學派的真正區別在於，會計報告中何種彙總和估值水平是合適的，以及誰應該成為彙總者和估值者會計。誰來彙總或估值的問題，並非會計所獨有。正如伊尻雄治（Ijiri）所指出的那樣：“……任何彙總通常都會導致資訊損失，因為最終的總和‘價值’可能是由許多（可能是無限多）不同的組成部分構成的。”[5]值得注意的是，在兩個截然不同的領域，最近都呈現出彙總資料較少的趨勢。在現代統計學中，僅僅報告置信區間已不再被認為是好的做法。相反，人們呼籲全面展現基礎資料或分佈。[6]只有使用者才能根據其損失函式來決定何者重要、何者不重要。在天氣預報中，我們不再被告知是否會下雨或降雪，而是得到一個機率估計，我們必須自己決定是否帶雨傘或外派工作人員。我們得到了基礎的原始資料後，就必須根據我們個人的效用函式來分配價值。
許多人都認為，會計收益是一個衡量扣除支出後能在多大程度上仍能保持原有財富的指標，是衡量管理效率的指標或者預測未來價值的基礎會計。但是，所有這些都取決於個人預期、個人偏好函式和個人決策模型，而不取決於某些從未明確定義過的所謂“成本與收入恰當配比”概念。不幸的是，配比、為得到價值而進行的賦權以及為得到收益數字而進行的彙總，這一切努力都破壞了與重要基礎事項有關的潛在有用資訊，增加了可能的計量錯誤和偏差。收益表上的每個專案，至少都經過了兩個過程——基礎事項和會計師將該事項分配到特定時段。這種分配旨在配比，以便得出“真實”收益或其他多個數字。例如，使用後進先出法（Lifo）和先進先出法（Fifo），目的是嘗試獲得更好的收益數字。然而，這兩種方法都破壞了與（存貨）消耗事項有關的資訊。無論使用後進先出法還是先進先出法，耗用以不同價格購買的兩個相同單位（存貨），都必然會產生不同的列報。一個有興趣比較兩個期間（存貨）消耗活動的使用者，就無法區分是由計量過程（無論是Lifo還是Fifo）引起的變化還是因實際耗用水平差異引起的變化。
遞延稅款試圖確保成本與收入的恰當配比，但破壞了當期稅款支付方面的資訊會計。傳統的吸收成本法試圖確保恰當配比，但破壞了生產投入和產出方面的資訊，因為銷售成本和存貨都取決於生產水平和銷售水平。
因彙總導致的資訊損失也適用於資產負債表會計。顯然，每一資產負債表賬戶都是兩種或多種事項（記錄在賬戶借方和貸方的事項）的彙總。通常情況下，如此彙總的事項在型別、可計量性和變異性方面差異很大，彙總之後就破壞了關於特定事項的大量資訊。例如，如果使用現行成本或現行價值，購買活動和耗用活動以及環境變化就會被合併，每個特定事項的可重構性（reconstructibility）會受到損害。購買與攤銷或者購買與處置事項，在可能的計量誤差方面差異很大。將它們合併在資產和負債賬戶中，會破壞每個事項有關的資訊。
如前所述，進行收益和資本估值，目的是試圖處理現金流出與現金流入之間的滯後會計。鑑於目前方法和計量技術的進步，這樣處理似乎是不必要的粗糙和原始方法。“事項”法建議列報較少彙總資料，可能會激發對更復雜但也更加有用的滯後和預測模型的研究，這些模型可能因行業、公司、時間段或個人的不同而存在差異。
二、事項法的某些後果
這裡並非闡述事項法可能產生的長期後果的合適媒介會計。在後續文稿中，我將設計適合事項法的會計報告型別。即使在現有會計框架下，事項理論也有幾方面的意義，可能有助於解釋這一觀點。
（一）資產負債表
目前的流行說法是，資產負債表或財務狀況表已失去絕大部分（如果不是全部）意義會計。但對於事項理論家來說並非如此。我們將資產負債表視為自會計主體成立以來發生的所有會計事項的間接傳達，而非價值報表或財務狀況報表。透過加總所有事項對描述這些事項的名稱的影響並記錄後續餘額，即可實現間接傳達。因此，（資產負債表中的）存貨專案，並不報告它的價值或成本，而是描述業已發生的購買和消耗活動。這種觀點有幾個優點。它並不試圖報告無法實現的東西（即價值），但確實有助於理解和分析所描述的內容。例如，如果認為存貨數字就代表存貨，在價值理論下，會計師就必須以某種方式合理化他所使用的特定成本或價值數字。如果使用歷史成本，其代表存貨的有效性，不可避免地會出現忽視價值的問題；如果使用價值，爭論的焦點將集中在為什麼使用這個價值而不使用其他價值的合理性方面。無論是歷史成本還是任何一種價值，其合理性都很難證明。而對於事項理論家來說，這個困難並不構成如此嚴重的問題。假設使用原始成本（original cost）。在事項概念下，這僅僅意味著記錄購買和消耗事項，但不記錄環境變化。原始成本無需證明其合理性。人們當然可能對環境事項（即價值變化）資訊的缺失感到遺憾，但人們接受所描述事項（即購買和消耗）相關的資訊，並以任何合適的方式使用這些資訊。
按“事項”法編制資產負債表，會產生資產負債表建構和列報方面的操作規則會計。以下是一個可能的規則。資產負債表的建構應最大限度地提高所彙總事項的可重構性。不同使用者因此可以生成他們感興趣的特定事項方面的資訊。資產負債表的一個目的是便於編制資金錶以及編制提供重要事項資訊的類似報告。
（二）收益表
對於價值理論家而言，收益表的目的非常簡單，就是報告一個或多個收益價值會計。在“事項”法下，收益表的目的則是提供公司經營事項或活動的直接傳達。會計使用兩種傳達形式：對所有事項的間接或結果傳達（資產負債表）和對某些關鍵事項的直接、具體或事項傳達（收益表、現金流量表、生產報表、資金錶等）。事項理論家主要關注的不是最終收益數字，而是關注公司關鍵經營活動的描述。首選名稱將是“經營事項表”（Statement of Operating Events）。事項理論可以為收益表提出一個操作規則。例如，對於每一事項，應以有助於在未來時段根據外部變化預測同一事項的方式進行描述。關於遞延稅款問題，將透過審視哪種量化方法能更可靠地預測未來稅款支付來解決。後進先出法和先進先出法都將被拒絕採用，因為這兩種方法影響對未來存貨購買和消耗情況的預測能力。
“事項”學派可以證明現行收益表組織結構的合理性，因為收益表報告了幾個子分類，如銷售收入、銷售成本等，這些被認為是關鍵經營事項會計。也許這是事項導向業已影響會計結構的一個例子。
（三）資金錶
嚴格遵循其學術規則的價值理論家，在證明資金錶的合理性方面遇到最大困難會計。他們相當無力地指出：“……資金錶的基本目的是反映報表所涵蓋期間營運資金的變化。”[7]這樣的理念肯定低估了該報表的效用，從而產生了如何恰當定義營運資金這樣無關緊要的瑣碎討論。“事項”學派則將該報表視為“融資和投資事項表”。營運資金賬戶僅僅是一種有用的技術，用於組織事項和編制報表。需要考慮的重要因素是融資或投資事項是否相關、是否應予報告，而不是考慮給定的事項是否影響營運資金。這再次證明了事項法的靈活性。不同的融資或投資事項，對於特定的公司或特定的時間，可能相關也可能不相關。因此，資金錶的內容並無必要在所有時間或對所有公司均保持不變。
三、《基本會計理論說明書》和事項理論
《基本會計理論說明書》中的大多數建議，從“事項”導向而非“價值”導向來看更具邏輯性會計。如果採用“價值”法，為什麼必然需要準則或指南呢？如果使用者需求真的得到了很好的指定，那麼會計就應該提供使決策模型最佳運作的價值，唯一相關的準則是資料在模型中的執行能力。如果資料在指定的模型中執行良好，價值就不必可驗證或無偏差。然而，如果使用者需求沒有很好地指定，就表明應採用事項法，有必要利用準則來限制相關事項的範圍並界定其描述。
在價值法下，兩欄式報告的必要性並不明確會計。產生這種需求，是假定不同的使用者使用不同欄次的資料；也就是說，歷史成本資料對受託責任功能有用，現行成本資料對投資功能有用。這個邏輯相當不充分，但卻使得人們認為，歷史成本欄次只是在現行價值佔據主導地位之前的一種權宜之計。這並非委員會的意圖。
多欄式報告似乎與“事項”觀會計非常契合會計。《基本會計理論說明書》所倡導的兩欄式報告是朝著這個方向邁出的一步。正如它所指出的那樣：“歷史資訊反映市場交易，現行成本資訊反映市場交易加上‘未實現’的市場影響，差額表示尚未實現的環境影響結果。”[8]由於歷史成本欄包括市場交易以外事項的描述（即折舊、攤銷和其他重要應計專案），且市場交易和環境變化並非與公司相關的唯一事項，《基本會計理論說明書》所倡導的兩欄式報告還不完善，但它們卻是一個開端。
不同的事項應在不同欄次中加以報告，這是因為（1）它們在可計量性方面存在差異，（2）它們在可控性方面存在差異，（3）它們在不同時期的重要性方面存在差異會計。例如，在可計量性方面，市場交易和環境變化無疑存在差異。市場交易用單個數字加以量化（計量誤差相對較少）就能進行相對令人滿意的描述。對於這樣的單一數字，可能幾乎沒有差異。然而，對於環境變化或預測，情況則不同，用範圍或分佈進行描述可能更合適，且計量誤差可能很大。如果僅僅使用一欄數字，就必然傾向於繼續使用單一計量過程來計量某些型別的事項，這是不合適的，我們就將繼續面臨評估計量偏差或錯誤的困境。
公司經理層對這些事項的可控性也存在差異會計。顯然，市場交易比環境變化更加可控，但比轉換（conversions）的可控性要差。如果會計報告要用於管理層評估，那麼按可控性對事項進行劃分應該有助於實現這一目標。
最後，不同類別的事項，在不同時期的重要性也可能不同會計。投資者的預計期間可能是一個穩定期，某些環境變化預期微乎其微，為了利用會計資料進行充分的預測，他就必須能夠將環境變化影響與市場交易影響區分開來。他可以透過多欄式報告做到這一點。因為不同型別事項的重要性不同，使用者可以根據他們自己對未來的估計，對不同型別的事項賦予不同的權重。
乍一看，多欄式報告似乎與現行做法有很大不同——但真的是這樣嗎？目前我們使用多行次報告：將收益表細分為許多子類，如銷售收入、銷售成本、銷售和管理費用、稅收等；將資產負債表按權益和資產類別也細分為許多行次會計。如何解釋目前（報表中）各子類的彙總程度，對此研究很少；對於收益表的現行格式，價值學派的極端支持者很難證明其合理性。目前，收益表圍繞功能事項結構（functional event structure）來組織，資產負債表則圍繞功能效果結構（functional effect structure）來組織。多欄式報告將在這兩個報告中增加“事項來源”（source of events）分類，從而使會計報告從7×1矩陣變為7×5矩陣。從一種矩陣轉變到另一種矩陣，似乎並不那麼具有革命性，但事項法有助於加快這一轉變程序。
四、結論
誠然，前述所論僅僅是對會計理論新方向進行的初步且不夠完善的探討會計。那麼，為什麼現在闡述這個問題呢？（筆者）只是希望鼓勵就事項法的建議開展研究，並進一步希望激發對當前會計思想中一些帶有根本性但又很少表述出來的隱含原則進行重新審視。事項法所帶來的可能研究機會和領域很多，以下就是一些例子：
1. 檢驗在解釋公司未來價值方面，利用逐行事項（即銷售收入、銷售成本等）進行預測是否比使用匯總程度更高的數字（如收益）進行預測更為有效會計。
2. 研究會計報告的當前格式會計，分析這些格式是否有用，即收益表和資產負債表的各子類之間的共變（covary）程度有多大？它們提供增量資訊的程度有多大？
3. 探索開發更為複雜的模型來解釋現金流出與現金流入之間的滯後，即利用資金錶、生產報表等嘗試預測現金流量會計。
4. 研究因會計師目前使用的彙總方法而導致的資訊損失會計。為了得到一個收益數字或不同的資產負債表金額而將事項進行彙總和合並，損失了多少資訊？這一研究的後續擴充套件則是探索由於用美元表示所有經濟活動而導致的資訊損失。
5. 根據事項法構建有用的會計報告會計。
最終，倘若本文之結論能夠成為所倡導的研究活動和重新審視的引玉之磚，拙作意圖既已達成會計。
[1]美國會計學會，《基本會計理論說明書》，系由基本會計理論委員會撰寫的報告（美國會計學會，1966年）會計。
[2]像許多其他觀點一樣，這一觀點也主要源自威廉·J·瓦特（William J. Vatter）教授的著作和思想會計。我在此宣告，他與其中的任何不足沒有關係。
[3]並非所有價值理論家都以收益為導向會計。例如，錢伯斯（Chambers）可以被視為“價值”理論家，但肯定不是“收益”理論家。
[4]“……一個目標，其本身可能並不能定義從而確定一個完美的解決方案，然而，它仍然足夠清晰和重要，以至於能夠排除一些解決方案會計。……”——引自圭多・卡拉布雷西的《過錯、過失與布盧姆和卡爾文的奇妙世界》，《耶魯法律雜誌》（1965年 12 月），第 222 頁。
[5]伊尻雄治（Yuji Ijiri）.《會計計量基礎》（Prentice-Hall公司，1967年），第120頁會計。
[6]參見霍華德·拉菲（Howard Raiffa）和羅伯特·施萊弗（Robert Schlaifer）的著作《統計決策理論》（哈佛大學研究生院研究部，商業研究生院，1961年），第68頁會計。
[7]佩裡・梅森，《“現金流量”分析與資金錶》，《會計研究論文第2 集》（美國註冊會計師協會，1961年）會計。
[8]美國會計學會會計。同前引，第31頁。
