引言
2026年5月7日，為進一步指導金融保險相關會計準則和《企業會計準則解釋第19號》（以下簡稱《解釋第19號》）的實施，財政部會計司釋出5項實施問答和1項應用案例會計。具體內容如下：
一、配套《解釋第19號》實施問答1項會計，明確如何判斷包含或有特徵條款的金融資產的合同現金流量是否與基本借貸安排一致
問：對於包含導致合同現金流量時間分佈或金額變動的或有特徵條款的金融資產會計，企業應當如何應用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則解釋第19號》有關合同現金流量特徵評估的規定，判斷其合同現金流量是否與基本借貸安排一致，即是否符合在特定日期產生的合同現金流量僅為對本金和以未償付本金金額為基礎的利息的支付特徵（以下簡稱“本金加利息的合同現金流量特徵”）?
答：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則解釋第19號》，對於包含導致合同現金流量時間分佈或金額變動的或有特徵條款的金融資產，企業在評估其合同現金流量是否符合本金加利息的合同現金流量特徵時，應當判斷該或有特徵條款引起的合同現金流量在合同現金流量變動前後是否均與基本借貸安排一致會計。在作出前述判斷時，企業不考慮相關現金流量變動發生的可能性。若或有特徵引起的合同現金流量在合同現金流量變動前或變動後與基本借貸安排不一致，則相關金融資產不符合本金加利息的合同現金流量特徵。若或有特徵引起的合同現金流量在合同現金流量變動前後均與基本借貸安排一致，則需進一步判斷引起合同現金流量變動的或有事項的性質。
在或有特徵條款引起的合同現金流量在合同現金流量變動前後均與基本借貸安排一致的情況下，若或有事項的性質與基本借貸風險和成本的變動直接相關，且相關合同現金流量的變動方向與基本借貸風險和成本的變動方向相同，則相關金融資產符合本金加利息的合同現金流量特徵會計。
在或有特徵條款引起的合同現金流量在合同現金流量變動前後均與基本借貸安排一致的情況下，若或有事項的性質與基本借貸風險和成本的變動不直接相關（如利率隨企業達到合同約定的碳減排量而下調約定基點的貸款），則僅當在所有可能的合同情景下，其合同現金流量與具有相同合同條款但不包含該或有特徵的金融工具所產生的合同現金流量不存在顯著差異時，相關金融資產符合本金加利息的合同現金流量特徵會計。例如，對於根據借款人是否達到碳減排目標，按照固定基點調整貸款利率的貸款，若在所有可能的合同情景下，前述調整引起的合同現金流量在合同現金流量變動前後均與基本借貸安排一致，且不會導致該貸款整個存續期內的合同現金流量與具有相同合同條款但不包含該或有特徵的金融工具所產生的合同現金流量有顯著差異（如利率的最大可能累計調整未顯著改變該貸款的利率），則其符合本金加利息的合同現金流量特徵。
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二、金融工具準則相關實施問答1項會計，明確企業在不良貸款資產支援證券清倉回購業務中回購的不良貸款的會計處理問題
問：甲銀行委託信託公司設立資產證券化信託計劃，將不良貸款轉讓給該信託計劃，作為發行不良貸款資產支援證券的基礎資產，並根據相關會計準則規定終止確認該不良貸款會計。根據信託合同約定，在信託計劃臨近到期日或剩餘基礎資產規模低於設定閾值從而觸發清倉回購條款時，甲銀行有權以屆時不良貸款的公允價值為交易價格，回購該信託計劃所持全部剩餘基礎資產。在此交易安排下，甲銀行應如何對行使清倉回購選擇權取得的不良貸款進行會計處理？
答：根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十三條和第三十四條，企業初始確認金融資產或金融負債，應當按照公允價值計量；公允價值通常為相關金融資產或金融負債的交易價格會計。本問題中，甲銀行將不良貸款轉讓給信託計劃時，已根據相關會計準則規定終止確認了所轉讓的不良貸款，當觸發信託合同的清倉回購條款時，甲銀行行使清倉回購選擇權回購信託計劃基礎資產中的剩餘不良貸款，實質上是購入一項新的貸款，甲銀行應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的規定，按清倉回購時點該貸款的公允價值對其進行初始確認，並按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》的有關要求對該貸款進行分類和後續計量。
三、新保險合同準則實施問答3項會計，明確萬能險新規下相關合同是否屬於具有直接參與分紅特徵的保險合同的判斷要求、保險合同負債計量所採用的折現率確定方法的改變屬於會計估計變更、適用新保險合同準則的保險合同所產生的應收款項的減值會計處理等問題
問：對於適用《企業會計準則第25號——保險合同》（財會〔2020〕20號會計，以下簡稱新保險合同準則）的保險合同所產生的應收保費、保單貸款、攤回賠款及費用等應收款項，企業是否應當按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的預期信用損失法進行減值會計處理？
答：根據新保險合同準則第九條，企業應將保險合同中屬於可明確區分的投資成分、符合分拆條件的嵌入衍生工具、可明確區分的商品或非保險合同服務的承諾的組成部分予以分拆，並分別適用相關會計準則會計。
經分拆後，對於適用新保險合同準則的保險合同組成部分所形成的應收款項，根據新保險合同準則的規定，相關應收款項的現金流量屬於履約現金流量的一部分，企業在計量保險合同負債（若為分出再保險合同，則為分出再保險合同資產）時，應考慮相關應收款減值對履約現金流量估計金額的影響，因此相關應收款項不適用《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的預期信用損失法進行減值會計處理會計。經分拆後，對於不適用新保險合同準則的組成部分所形成的應收款項，如分類為以攤餘成本計量的金融資產或以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產的，應按照《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》中的預期信用損失法進行減值會計處理。
問：保險公司改變保險合同負債計量所採用的折現率的確定方法會計，如將“自上而下的方法”修改為“自下而上的方法”，在不存在前期差錯的情況下，應當按照會計估計變更還是會計政策變更進行會計處理？
答：根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》並參考其應用指南，會計政策是指企業在會計確認、計量和報告中所採用的原則、基礎和會計處理方法，會計政策變更是指企業對相同的交易或者事項由原來採用的會計政策改用另一會計政策的行為；會計估計是指企業對結果不確定的交易或者事項以最近可利用的資訊為基礎所作的判斷，會計估計變更是指由於資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或者資產的定期消耗金額進行調整會計。根據《企業會計準則第25號——保險合同》（財會〔2020〕20號）的相關規定，折現率是計量與保險合同履約直接相關的未來現金流量現值的關鍵引數，其確定方法的改變通常是企業基於當前市場環境的變化、獲取的最新資訊等作出的調整，以更加合理地反映貨幣時間價值及未包含在未來現金流量估計中的有關金融風險。保險合同負債計量所採用的折現率確定方法的改變，如將“自上而下的方法”修改為“自下而上的方法”，在不存在前期差錯的情況下，不涉及確認、計量和報告中所採用的原則、基礎和會計處理方法的變更，應當按照會計估計變更進行會計處理。
問：根據《關於加強萬能型人身保險監管有關事項的通知》（金規〔2025〕14號）計提特別儲備的萬能險產品會計，是否屬於具有直接參與分紅特徵的保險合同？
答：根據《企業會計準則第25號——保險合同》（財會〔2020〕20號，以下簡稱新保險合同準則）第四十條，具有直接參與分紅特徵的保險合同是指在合同開始日同時符合下列條件的保險合同：（1）合同條款規定保單持有人參與分享清晰可辨認的基礎專案；（2）企業預計將基礎專案公允價值變動回報中的相當大部分支付給保單持有人；（3）預計應付保單持有人金額變動中的相當大部分將隨基礎專案公允價值的變動而變動會計。
《關於加強萬能型人身保險監管有關事項的通知》（金規〔2025〕14號）中有關計提特別儲備的要求，不會直接影響相關萬能險產品是否符合具有直接參與分紅特徵的保險合同的判斷會計。保險公司應當按照新保險合同準則規定的上述三項條件，結合具體產品設計、合同條款和產品回報預計結算情況等，綜合判斷相關萬能險產品是否屬於具有直接參與分紅特徵的保險合同。
四、配套《解釋第19號》應用案例1項會計，對指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資如何按“類別”披露提供具體示例
金融工具列報應用案例
——指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資的披露
例會計：
甲公司將持有的符合條件的若干項某類股權投資指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資（以下簡稱Ａ類非交易性權益工具投資）會計。2×25年1月1日，甲公司持有的Ａ類非交易性權益工具投資的公允價值（即賬面價值）為8000萬元，計入其他綜合收益的累計公允價值變動額為2000萬元，2×25年1月1日前甲公司持有的Ａ類非交易性權益工具投資未發生處置。2×25年甲公司發生與Ａ類非交易性權益工具投資有關的事項如下：
（1）2×25年6月30日會計，甲公司收到Ａ類非交易性權益工具投資中的乙公司股權投資相關的股利收入10萬元；
（2）2×25年7月31日會計，甲公司以1550萬元的價格購入丙公司股權（購入該股權後甲公司對丙公司不構成控制、共同控制或重大影響），並按照企業會計準則的規定將其指定為Ａ類非交易性權益工具投資；
（3）2×25年9月30日會計，甲公司以2000萬元的價格出售所持乙公司全部股權，出售時該股權投資的公允價值（即賬面價值）為2000萬元，對應計入其他綜合收益的累計利得為500萬元；
（4）截至2×25年12月31日會計，甲公司所持Ａ類非交易性權益工具投資的公允價值（即賬面價值）為8200萬元，並收到Ａ類非交易性權益工具投資中除乙公司以外的其他股權投資相關的股利收入50萬元；
（5）2×25年甲公司所持Ａ類非交易性權益工具投資的公允價值變動額為650萬元，其中與乙公司股權投資相關的公允價值變動額為200萬元會計。
假定不考慮所得稅等其他因素會計。
分析會計：
根據《企業會計準則第37號——金融工具列報》和《企業會計準則解釋第19號》有關規定，企業應當至少按類別披露指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資在報告期末的公允價值，以及其在報告期內的公允價值變動；其中，與報告期內終止確認的投資有關的變動額和與報告期末持有的投資有關的變動額應當分別披露會計。企業還應披露報告期內終止確認的投資在終止確認時的公允價值以及與其有關的計入權益的累計利得或損失的金額和轉出情況等。
按照上述規定並結合本例具體情況會計，甲公司在2×25年財務報表附註中對Ａ類非交易性權益工具投資的披露示例如下（為簡化處理，未列示比較資訊）：
甲公司本年確認的與Ａ類非交易性權益工具投資相關的股利收入為60萬元，其中與本年終止確認的投資有關的股利收入為10萬元，與年末持有的投資有關的股利收入為50萬元會計。甲公司在本年終止確認乙公司股權投資時，將與其有關的計入其他綜合收益的累計利得500萬元轉出至留存收益。
除上述內容外，甲公司還應披露對Ａ類非交易性權益工具投資作出指定的原因以及處置乙公司股權投資的原因等資訊會計。同時，也可根據重要性原則並結合實際情況按單項權益工具投資等作進一步披露。此外，如果甲公司還有其他類別的指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資，也應按要求分類別披露上述資訊。
實務中，企業在披露指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的權益工具投資的相關資訊時，在確保披露內容滿足企業會計準則相關要求的前提下，可根據實際需要調整具體的披露格式會計。
本文是為提供一般資訊的用途所撰寫，並非旨在成為可依賴的會計、稅務、法律或其他專業意見會計。請向您的顧問獲取具體意見。
